Публикации

ПРЕДЫСТОРИЯ ВОПРОСА

Это  первая  поправка  Уголовного  кодекса  в  части «налоговых» составов за последние 14  лет.  При  этом  сам изменяющий закон – самый большой по содержанию по сравнению с предыдущими в этой сфере. Суть изменений – если раньше уголовно аказуемо было лишь уклонение от уплаты налогов и сборов, то с августа этого года возможно привлечение  к  уголовной  ответственности
за  уклонение  от  уплаты  страховых взносов, которое может быть совершено следующими способами:

• занижение базы для начисления страховых взносов;
• непредставление  расчета  или
• иных обязательных документов;
• внесение в необходимые доку-менты  заведомо  недостоверных
• сведений.

Проблема  неуплаты  страховых взносов обсуждалась давно. В начале 2010 г.  был  отменен  единый социальный налог и введен институт страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный  фонд,  Фонд  социального  страхования  и  Фонд  обязательного  медицинского  страхования,  которые  не  относятся  к налоговым платежам, в связи с чем их незаконная невыплата перестала быть уголовно наказуема. С января 2017 г. нормативное регулирование взносов было перенесено в Налоговый кодекс РФ. В ведение ФНС России  также  перешли  полномочия сбора взносов и учета правильности их начисления.

Таким образом, с 2010 по 2017 г. уголовная ответственность за неуплату  страховых  взносов  отсутствовала, о чем прямо было указано в п. 2 постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. №64 «О  практике  применения  судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»: «… статьи 198–199.2 УК  РФ  предусматривают  уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена статьями 13, 14, 15  и 18 НК  РФ  и  соответствующими главами части второй НК РФ».

СХЕМА АУТСТАФФИНГА

Отсутствие  уголовного  наказания повлекло  за  собой  расцвет  такого  явления,  как «аутстаффинг». Данная  схема  обычно  использовалась в торговле и заключалась в следующем.

Рассмотрим  пример. Компания «Ромашка» имеет розничную сеть из порядка 200 магазинов по всей стране,  в  которой  трудоустроены в общей сложности 800 продавцов и  администраторов.  Фонд  оплаты труда при средней заработной плате работника20 тыс. руб. составляет 192 млн руб. в год. Страховые взносы(для  простоты  возьмем общие  тарифы)  составляют 30% (пенсионное  страхование– 22%; страхование по временной нетрудоспособности– 2,9%, обязательное  медицинское  страхование – 5,1%).  Таким  образом,  работодатель  обязан  за  своих  работников платить  в  различные  фонды  еще 57,6 млн руб. в год.

Чтобы  сэкономить  эти  деньги, «Ромашка»  заключает  договоры с компаниями-аутстафферами «Лютик» и «Василек», предоставляющими  персонал,  как  правило, на почасовой оплате. Причем именно  тот  персонал,  который  раньше работал в магазинах «Ромашки», но  теперь  переведен (через увольнение  по  соглашению  сторон) в «Лютик» и «Василек».

Эти  две  компании  живут год–полтора, после чего «умирают», не заплатив ни взносов, ни налогов. «Ромашка» же экономит не только на невыплаченных взносах, но и на входящем НДС и налоге на прибыль.

В  выигрыше  только  собственники «Ромашки», а  вот  в  проигрыше  другие  законопослушные налогоплательщики, несущие бремя содержания социальной сферы, сами  получатели (бюджетники), недополучающие  финансирование в надлежащем объеме, конкуренты, которые  не  могут  поддерживать маржинальность  своей  деятельности, так как стоимость товаров у «Ромашки» дешевле, ведь в них налоговая составляющая меньше.

***
Государство как гарант социальных благ граждан долго терпеть подобное не могло, и в 2015 г. с подачи Министерства юстиции РФ Правительство РФ внесло в Государственную  Думу  ФС  РФ  законопроект, который впоследствии воплотился в закон.

ПРИНЦИП ОБЪЕКТИВНОГО ВМЕНЕНИЯ В ДЕЙСТВИИ

Однако  благость  идей  законодателя  довольно  часто  нивелируется  правоприменителем.  Практика участия партнеров нашего бюро в делах по ст. 198–199.2 УК РФ показывает, что полномочиями по возбуждению  уголовных  дел, расширенными в 2014 г., Следственный комитет  пользуется  по  принципу объективного вменения, что только приносит вред инвестиционному климату в стране.

Диспозиция ст. 199 УК РФ предусматривает  ответственность  за уклонение от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации (расчетов) или иных предусмотренных  налоговым  законодательством  документов  либо включения  в  данные  документы заведомо ложных сведений. 

В  приведенном  выше  постановлении Пленума ВС РФ указано, что «под  включением  в  налоговую декларацию или в иные документы,  представление  которых  в соответствии с законодательством Российской  Федерации  о  налогах и  сборах  является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте  налогообложения,  расчете налоговой  базы,  наличии  налоговых льгот или вычетов и любой иной  информации,  влияющей  на правильное  исчисление  и  уплату налогов и сборов. Включение в налоговую  декларацию  или  иные обязательные  для  представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в  уменьшении  действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов(например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).

К  заведомо  ложным  сведениям могут быть также отнесены не соответствующие  действительности  данные  о  времени (периоде) понесенных  расходов,  полученных доходов, искажение в расчетах физических  показателей,  характеризующих  определенный  вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.».

Более свежие и детальные примеры  приведены  в  письме  Следственного комитета РФ от 3 июля 2017 г. №242/3-32-2017 «О направлении  методических  рекомендаций по установлению в ходе налоговых проверок и процессуальных обстоятельств, свидетельствующих об  умысле  в  действиях  должностных  лиц  налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)». В нем приведены следующие признаки умысла на уклонение – совокупность действий налогоплательщика,  ориентированных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация  реальной  экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки), искусственное «дробление» бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному  налоговому  режиму,  необоснованное  применение  налоговых льгот, льготных налоговых ставок, подмена  гражданско-правовых отношений  с  целью  извлечения налоговой выгоды, незаконное возмещение НДС путем наращивания себестоимости  реализованной  на экспорт продукции за счет увеличения  количества  аффилированных продавцов, а также объема и стоимости затрат, понесенных для ее производства.

Иначе говоря, уклонение от уплаты  налогов  и(или)  сборов  возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Доказательствами умысла  являются  обстоятельства,  как прямо,  так  и  косвенно  указывающие на то, что лицо осознавало противоправный  характер  своих действий (бездействия),  желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Из  этого  следует,  что  для  возбуждения уголовного дела у следователя  должны  быть  достаточные доказательства,  указывающие  на то, что лицо, например, генеральный директор, при подаче декларации по НДС умышленно внес в нее заведомо недостоверные сведения. 

Тот, кто хотя бы раз видел такую декларацию,  знает,  что  в  разд. 3 имеется  п. 12 «Сумма  налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг),  имущественных  прав  на территории Российской Федерации, подлежащая вычету…», справа от которой  указывается  совокупный входящий НДС за период. От вычета зависит налогооблагаемая база и, следовательно, размер подлежащего оплате налога. 

Очевидно,  что  в  компании,  где ввиду  массивности  документооборота, большого количества подразделений и контрагентов, помимо  главного  бухгалтера  есть  еще бухгалтеры. Генеральный директор физически не может знать, что в данной  цифре  ошибка.  Соответственно,  он  не  может  знать,  что происходит  уклонение  от  уплаты налога.  А  уголовная  ответственность наступает именно за внесение заведомо ложных сведений в декларацию.

А если мы усложним ситуацию? 

Рассмотрим  пример. В  различных  регионах  страны  имеются несколько предприятий: «Завод», «Фабрика», «Склад», каждое  из которых  является  самостоятельным юридическим лицом. Единоличным исполнительным органом каждого из предприятий считается управляющая  компания «Управдом» (находится в Москве), которой  руководит  свой  генеральный директор.  В  целях  оптимизации процесса  бухгалтерский  учет  по договору  оказания  услуг  осуществляет компания «Главбух» (находится  в  Новосибирске).  Конгломерат  перечисленных  компаний называется АО «Холдинг».

Вся  первичная  документация «Завода», «Фабрики», «Склада» направляется  в «Главбух», где специалисты ведут регистры учета хозяйственных операций и заполняют декларации. По договору приема-передачи генеральный директор «Управдома» передал  ЭЦП  в «Главбух» для оперативного подписания  и  подачи  деклараций  в налоговый  орган.  Таким  образом, в налоговую  поступает  декларация,  подписанная  и  поданная  от имени  генерального  директора «Управдома», где он знает только сводную  цифру  налогового  вычета за период, использующуюся им в  управленческой  отчетности  для финансового планирования группы компаний.  Если  менеджер  отдела закупки по каким-то причинам предоставил первичные документы по хозяйственной операции, которой на самом деле не было, то как можно  утверждать,  что  генеральный  директор  холдинга  совершил умышленное  внесение  в  декларацию  заведомо  ложных  сведений? 

Правильный ответ – никак. Однако в последнее время все чаще мы сталкиваемся  с  ситуацией,  когда, несмотря  ни  на  что,  сотрудники Следственного  комитета  возбуждают уголовное дело, причем зачастую  в  отношении  неустановленных лиц.

***
Возникает еще один вопрос – как можно в постановлении о возбуждении  уголовного  дела  утверждать,  что  проверкой  установлено, что  неустановленные  лица  путем внесения заведомо ложных сведений уклонились от уплаты налогов организации? При всем том, что в самих материалах проверки имеется декларация, которая подписана конкретным лицом? 

Более  того,  абсурдно,  когда  по принципу  объективного  вменения возбуждается уголовное дело в  отношении  группы  лиц,  куда входил  генеральный  директор  и главный бухгалтер. При этом нет ни единого намека на конкретные доказательства  того,  как,  когда, при  каких  обстоятельствах  данные  лица  вступили  в  предварительный сговор, а также в чем он выражался.

Согласно  ст. 35  УК  РФ  преступление  признается  совершенным группой  лиц  по  предварительному сговору, если в нем участвовали  лица,  заранее  договорившиеся о совместном совершении преступления. Как установлено ст. 140 УПК РФ,  основанием  для  возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на  признаки  преступления.  Я ни разу не видел постановления о возбуждении уголовного дела по налоговым составам, где бы расписывались обстоятельства, указывающие на то, как именно фигуранты заранее договорились совершить уклонение от уплаты налогов. На  этом  фантазии  правоприменителя  не  заканчиваются.  В  последнее  время  в  некоторых  регионах  на  основании  материалов налоговых  проверок  возбуждают уголовные дела по ст. 159 УК РФ в связи с незаконным возмещением НДС, не имея на это никаких оснований. Ситуация выглядит следующим образом.

ВОЗБУЖДЕНИЕ УГОЛОВНОГО ДЕЛА БЕЗ ОСНОВАНИЙ

Завод  производит  продукцию, при реализации которой получает исходящий НДС. Для производства закупает сырье, получая, соответственно, входящий НДС. Периодом для данного налога является квартал, и если в ходе него входящий НДС  превысил  исходящий,  компания вправе возместить разницу из бюджета в порядке ст. 176 НК РФ. Причем она может это сделать путем как зачисления на свой счет, так и направления в счет уплаты предстоящих платежей по данному или иным налогам. Для этого налогоплательщиком направляется  соответствующее  заявление, после чего проводится камеральная проверка с целью установления  верности  исчисления  налога и вычета. 

Иногда  бывает,  что  налоговый орган не принимает те или иные сделки с контрагентами, в связи с чем уменьшает сумму вычета. Вот здесь подключаются УЭБиПК и следователь  МВД,  которые  усматривают покушение на хищение бюджетных средств путем обмана, т.е. мошенничество. Мотивируют тем, что уклонение от уплаты налога возможно только тогда, когда налогоплательщик уклоняется от уплаты надлежащих денежных средств из своих, а  когда  пытается  получить чужие(бюджетные) деньги, то это мошенничество,  причем  именно покушение, так как получить деньги не удалось по не зависящим от похитителей обстоятельствам, ведь налоговики отказали в выплате.

Истории  известны  случаи  криминального  возврата  НДС,  но  не каждый возврат – мошенничество. Рассмотрим подобную ситуацию на примере вышеуказанного АО «Холдинг». На  всех  предприятиях  группы  компаний  закупки  товаров  и услуг проводятся в соответствии с утвержденной соответствующим регламентом  процедурой  закупок на торгах, организованных на электронной  площадке  на  основании  сравнения  коммерческих предложений.  Решение  о  заключении  договоров  принимается коллегиально  на  местном  уровне.

В  одном  из  кварталов  от  контрагента  поступили  закрывающие документы на работы, их направили в «Главбух», разнесли по регистрам. Декларация и заявление на возмещение (более 9 млн руб.), так как имелись основания для вычета, наряду с другими документами, были подписаны ЭЦП генерального директора «Управдома». 

В  ходе  камеральной  проверки данный контрагент (из порядка ста) не был принят налоговым органом с мотивировкой, что в его штате не имеется  необходимого  количества сотрудников для выполнения работ, организация отсутствует по месту регистрации, налоговая отчетность сдана нулевая и т.д., т.е.  налицо все признаки фирмы-однодневки. Сумма НДС, непринятого налоговой к вычету, – 320 тыс. руб. По логике правоохранителей – это  покушение на мошенничество в крупном размере, совершенное с использованием  своего  служебного  положения, так  как  сумма  превышает 250 тыс. руб., а генеральный директор является  квалифицирующим  субъектом (ч. 3 ст. 30, ч. 3 ст. 159 УК РФ). 

Причем уголовное дело возбуждается сразу в отношении установленного лица – гендиректора «Управдома», поскольку именно его подпись, хотя и  электронно-цифровая,  стоит  на декларации и заявлении. Другими словами, на момент возбуждения уголовного дела у следователя якобы имелись достаточные основания полагать, что генеральный  директор  всего  холдинга,  в управлении  которого несколько предприятий,  на  каждом  из  них бывает максимум раз в полгода, был достоверно осведомлен о проблемном контрагенте (таких у всего холдинга в год более пары тысяч), провел его через закупочную процедуру, точно знал, что работы не были осуществлены, принял к учету заведомо подложные первичные документы, распорядился об их формировании на  основании  декларации  по  НДС и заявления на возмещение, которое позже подал в налоговую. Еще раз  повторю,  в  заявлении  фигурировала  сумма  возврата – более 9 млн  руб.,  следователь  вменяет 320 тыс. руб. как объект хищения. И это не моя фантазия, а конспект реального постановления о возбуждении уголовного дела.

Совершенно очевидно, что данная  позиция  незаконна  и  необоснованна. Мошенничество – преступление, совершаемое с прямым умыслом.  Виновное  лицо (генеральный  директор)  должно  осознавать  противоправный  характер  своих  действий,  желать  либо сознательно допускать наступление вредных  последствий  таких  действий. Ни при каких обстоятельствах нельзя утверждать в данной ситуации о наличии состава преступления.  Для  подобных  случаев предусмотрена  налоговая  ответственность (гл. 15 НК РФ).

ПРЕКРАЩЕНИЕ ДЕЛА ЗА ВОЗМЕЩЕНИЕМ

Проблема с обвинением в мошенничестве по данной категории дел заключается еще и в том, что уголовное дело по ст. 198–199.1, 199.3 и 199.4 может быть прекращено, если до назначения судебного заседания ущерб,  причиненный  бюджетной системе  Российской  Федерации  в результате  преступления (недоимка, пеня и штрафы), возмещен в полном объеме (ст. 28.1 УПК РФ). 

А если дело возбуждено по ст. 159 УК РФ, то оно в данную категорию не попадает. Не секрет, что довольно часто у руководителей компаний не хватает терпения и смелости доказывать свою невиновность и они используют механизм прекращения дела за возмещением, тем более что по сложившейся  судебной  практике вынесение  постановления  о  прекращении уголовного дела по данному  основанию  не  является  для арбитражного суда фактом признания налогоплательщиком законности требований налогового органа и довольно часто суд при наличии иных оснований встает на сторону  заявителя.  Также  необходимо обратить  внимание,  что  в  случае возмещения выносится постановление  о  прекращении  уголовного дела, что не имеет преюдициальной силы приговора.

Здесь необходимо отметить, что в нашей практике также встречались случаи, когда следователь не сразу  прекращал  уголовное  дело по основаниям, предусмотренным ст. 28.1 УПК РФ. Процедурно алгоритм прекращения дела выглядит следующим образом. 

Компания обращается в налоговую инспекцию за расчетом задолженности  по  конкретному  требованию с учетом штрафов и пеней  на момент обращения. После чего добровольно  оплачивает  всю  указанную сумму (в случае отсутствия денежных средств на счету и картотеки были случаи, когда сторонний кредитор очень своевременно погашал  дебиторскую  задолженность в достаточном объеме), затем либо  письмо  от  налоговой,  либо платежные поручения с указанием соответствующего назначения платежа  предоставляются  следователю с ходатайством о прекращении дела. Следователь напрямую запрашивает  у  налоговой,  возмещена ли вся сумма ущерба, и, получив письменное подтверждение, выносит постановление, предварительно выяснив, отсутствуют ли возражения против прекращения дела по нереабилитирующим основаниям у подозреваемого или обвиняемого. 

Очевидно, что при наличии возражений  уголовное  дело  прекращено быть не может, но, как правило,  на  данной  стадии  они  уже не  поступают.  Однако  конструкция ст. 28.1 УПК РФ не предусматривает  срок,  в  течение  которого  следователь  обязан  прекратить уголовное дело, чем и пользуются некоторые,  продолжая  проводить обыски, осмотры и допросы с целью найти еще какие-либо преступления или иным образом «кошмарить» бизнес. Объективности ради необходимо отметить, что обычно подобными вещами занимаются в регионах, поскольку в Москве и так рук  не  хватает  на  расследование данных дел и в случае возмещения постановление о прекращении дела выносится в очень сжатые сроки. 

ВЫВОД

Подводя  итог,  хочется  отметить, что,  несмотря  на  практику  объективного  вменения,  не  всегда факт возбуждения уголовного дела указывает  на  судебные  перспективы. Зачастую в ходе расследования  удается  доказать  отсутствие состава  преступления. Если  дело совсем плохо, можно использовать механизм прекращения дела ввиду возмещения, главное – успеть это сделать  до  назначения  судебного заседания(ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ).

Новая Адвокатская Газета, № 22 (255) ноябрь 2017 г.

Скачать PDF-версию статьи